走出去稅務政策100問(六)企業和個人稅收風險管理

  • 2017.05.02
  • 稅收政策指南
  • 來源:南通國稅南通地稅
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80、問:“走出去”企業有沒有報告境外投資和所得信息的義務?

答:有。符合《國家稅務總局關于居民企業報告境外投資和所得信息有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第38號公告)規定的居民企業,應當按公告要求向主管稅務機關填報《居民企業參股外國企業信息報告表》、《受控外國企業信息報告表》及按照中國會計制度編報的年度獨立財務報表。符合《國家稅務總局關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號公告)規定的需報送相應信息的企業,應該按公告要求報送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表(2016年版)》及同期資料。

81、問:哪些企業需要填報《居民企業參股外國企業信息報告表》?

答:居民企業成立或參股外國企業,或者處置已持有的外國企業股份或有表決權股份,符合以下情形之一,且按照中國會計制度可確認的,應當在辦理企業所得稅預繳申報時向主管稅務機關填報《居民企業參股外國企業信息報告表》:

1)在38號公告施行之日,居民企業直接或間接持有外國企業股份或有表決權股份達到10%(含)以上;

2)在38號公告施行之日后,居民企業在被投資外國企業中直接或間接持有的股份或有表決權股份自不足10%的狀態改變為達到或超過10%的狀態;

3)在38號公告施行之日后,居民企業在被投資外國企業中直接或間接持有的股份或有表決權股份自達到或超過10%的狀態改變為不足10%的狀態。

82、問:間接持有外國企業股份或有表決權股份比例該如何計算?

答:在計算間接持股比例時,持股鏈層級沒有上限,各種層級的持股鏈均應計入。多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算,中間層持有股份超過50%的,按100%計算。

83、居民企業在辦理企業所得稅年度申報時,還應附報哪些與境外所得相關的資料信息?

答:(1)有適用企業所得稅法第四十五條情形或者需要適用《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發〔2009〕2號文件印發)第八十四條規定的居民企業填報《受控外國企業信息報告表》;

2)納入企業所得稅法第二十四條規定抵免范圍的外國企業或符合企業所得稅法第四十五條規定的受控外國企業按照中國會計制度編報的年度獨立財務報表。

84、問:什么是受控外國企業?

答:受控外國企業是指根據所得稅法第四十五條的規定,由居民企業,或者由居民企業和居民個人(以下統稱中國居民股東,包括中國居民企業股東和中國居民個人股東)控制的設立在實際稅負低于所得稅法第四條第一款規定稅率水平50%的國家(地區),并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。

出于反避稅的目的,受控外國企業取得的前述利潤中應歸屬于居民企業的部分應當視同股息分配,計入居民企業的當期收入予以征稅,已在境外繳納的境外所得稅可以按照有關規定進行抵免。

85、問:居民企業未按照38號公告規定報告境外投資和所得信息,有何法律后果?

答:居民企業未按照38號公告規定報告境外投資和所得信息,經主管稅務機關責令限期改正,逾期仍不改正的,主管稅務機關可根據稅收征管法及其實施細則以及其他有關法律、法規的規定,按已有信息合理認定相關事實,并據以計算或調整應納稅款。

86、問:企業關聯申報和同期資料準備應關注哪些事項?

答:根據國家稅務總局2016年42號公告,關聯業務往來申報和同期資料準備都有了較大的變化。希望企業關注以下事項,履行好申報義務和資料準備義務,盡量規避不合規風險。

1)申報主體要明確:實行查賬征收的居民企業和在中國境內設立機構、場所并據實申報繳納企業所得稅的非居民企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時,應就其與關聯方之間的業務往來進行關聯申報,附送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表(2016年版)》。

2)附表勾選要準確:新版《關聯申報表》包括22張附表(舊版為9張),與舊版相比,大幅度加強了對企業自身、境外關聯方以及關聯交易具體信息的披露要求。新版報告表雖有22張,但納稅人可以根據自身涉稅業務范圍選擇填報相應報表。

3)國別報告的報送主體要提前準備:國別報告主要披露最終控股企業所屬跨國企業集團所有成員實體的全球所得、稅收和業務活動的國別分布情況,兩類企業需提前準備相關資料:一是該居民企業為跨國企業集團的最終控股企業,且其上一會計年度合并財務報表中的各類收入金額合計超過55億元;二是該居民企業被跨國企業集團指定為國別報告的報送企業。

4)同期資料的準備類型要明晰:42號公告將同期資料分為三種,分別是主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。企業只要滿足其中一種文檔的準備條件就需要準備該種同期資料,存在企業需要準備多種文檔的可能性。

5)注意同期資料準備時限:42號公告修訂了同期資料的準備時限,其中本地文檔和特殊事項文檔應當在關聯交易發生年度次年6月30日之前準備完畢;主體文檔應當在企業集團最終控股企業會計年度終了之日起12個月內準備完畢。

6)注意不按規定進行關聯申報、提供同期資料的法律后果:企業未依照42號公告進行關聯申報、提供同期資料的,稅務機關實施特別納稅調查補征稅款時,按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算加收利息。

87、問:“走出去”企業涉稅實踐中較易產生的風險點有哪些?其表現形式是什么?

答:(1)搭建離岸架構,規避稅收管轄權:“走出去”企業實際控制人在避稅地設立多層控股公司,再返程收購境內企業股權,使集團控股公司或上市主體成為境外注冊企業,但該企業經營、人員、財務、財產等方面的實際管理控制仍在境內,收入主要也來源于中國境內的企業。

2)利用金融衍生工具侵蝕國內稅基:“走出去”企業貸款后轉投給境外子公司,使原本應由境外公司承擔的借款成本轉移到境內企業;境內企業將相當于稅后利潤部分的資金存入境內金融機構,以“內保外貸”的形式將境內企業資金凍結,作為境外關聯公司取得貸款的擔保,利潤變相轉至境外公司;或者境內企業將相當于稅后利潤部分的資金劃撥到集團的現金池中,導致境內企業的資金被其他關聯企業長期占用。

3)無償向境外輸出無形資產,侵蝕境內企業利潤:“走出去”企業向境外子公司或關聯企業提供商譽、商標、專有技術和客戶清單等無形資產時,沒有收取相關使用費。

4)境外投資企業不申報、少申報境外所得:“走出去”企業在境外投資已有相當規模和時間,但鮮有境外經營所得申報和相關利潤分配;還有企業在避稅地設立公司,從事非積極經營活動(如投資、融資等),對避稅地企業的利潤不向境內股東分配或很少分配。

5)利用關聯交易轉移境內利潤:“走出去”企業通過購銷、勞務、融資等關聯交易,將中國境內利潤轉移至境外。尤其近年來,跨國公司集團內勞務服務日益頻繁,與此同時虛列勞務費用、不合理分攤勞務費用、將征稅項目混淆為不予征稅項目等情況不斷涌現。

6)高價跨境股權收購進行利潤轉移:跨國集團總部在第三國設立職能簡單的關聯公司,境內企業再向集團公司高價收購該境外關聯公司,變相將境內企業未分配利潤轉移到集團總部。

7)境外企業未分配利潤轉增資本未視同利潤分配繳稅:境外投資企業未分配利潤直接轉增資本,未視同利潤分配。境內“走出去”企業未確認投資所得繳納企業所得稅,變相將利潤留在境外。

8)核準后的境外投資款出境后移作他用或去向不明:“走出去”企業將稅收籌劃隱藏于商業規劃之下,借助對外投資審批的名義獲取向境外轉移資金的合法理由,高額投資額度通過商務、外管部門核準匯出境外后,僅有小部分資金用作境外企業的注冊資本,剩下的款項移作他用或去向不明。

9)將境外費用轉嫁至境內侵吞稅基:“走出去”企業刻意混淆境內外企業費用,通過境內公司列支了原本應由境外公司承擔的成本費用,從而侵蝕了境內企業的稅基。

10)職能劃分、經濟實質與利潤歸屬不相匹配:“走出去”企業在供應鏈整合與升級中,對管理與決策、生產與貿易、研發與技術等要素跨地區重組,但當企業職能發生變化時,未從經濟實質角度對職能和風險承擔者的利潤水平重新定位,導致企業職能定位、經濟實質與利潤水平不相匹配或者沒有獲得相應補償。

11)境外企業注銷未進行規范稅務處理:境外投資企業因市場行情不佳或投資失誤處于停業狀態,企業已向商務局辦理注銷手續,而相關情況卻不向稅務機關進行報告,也未進行規范的稅務處理,造成企業所得稅的流失。

88、問:“走出去”個人涉稅實踐中較易產生的風險點有哪些?其表現形式是什么?

答:(1)個人對境內企業進行股權重組或置換。個人以戰略投資者的身份取得股權,以股權參與上市公司定向增發,若發生股權轉讓行為,其所得涉及個人所得稅。

2)境內企業將未分配利潤及提取的法定公積金和任意公積金轉增個人股本,應按股息紅利所得征收個人所得稅。

3)股權轉讓。境內企業的高層管理人員特別是董事長、總經理普遍直接或間接持有境外上市企業的股權,若發生股權轉讓,應按財產轉讓所得繳納個人所得稅。

4)股權激勵。企業為了自身發展及留住人才實行股權激勵,持有股票認購權的人員,在行權時的實際購買價(行權價)低于購買日(行權日)公開市場價的差額,應按工資薪金所得繳納個人所得稅。如尚未行權,應加強后續管理。

5)股息分紅。境外上市公司在財務年度結算后,根據企業效益及股東持股數量將部分收益作為股息分配給股東,境內居民個人或實際受益所有人取得股息紅利,應由個人在境內自行申報繳納個人所得稅。

6)獎金薪酬。境外上市企業除向高層管理人員支付薪金外,每年還視上市企業效益支付花紅(年度績效獎金)及其他薪酬。對其征稅應首先按照稅收協定相關條款來判定我國是否有征稅權。

89、問:什么是“走出去個人”,“走出去”的類型有哪些?

答:“走出去”個人是指因被境內機構外派到境外工作、獨立對外投資或者獨立對外提供勞務而取得境外所得的具有中國國籍的個人。外籍個人構成中國稅收居民的,暫不納入。中國籍個人達到外國(地區)稅收居民標準的,暫不排除。

“走出去”個人類型主要包括:“走出去”企業等境內機構向境外派遣員工、居民個人對境外投資、居民個人對境外提供獨立個人勞務。居民個人被派遣到境外參加承包工程項目工作或者參與對外勞務合作的,屬于境內機構外派人員。

90、問:企業向境外派遣員工有哪些方式?

答:(1)直接派遣。境內員工直接派遣到境外工作,在境內保留雇傭關系,境內發放工資和繳納社會保險,主要是境內公司派駐子公司、分公司、境外辦事處、代表處等工作人員。

2)直接雇傭。企業將員工派遣至境外國家或地區以后,由境外公司與外派員工建立雇傭關系,外派人員直接與當地分支機構簽訂雇傭合同,境內公司終止與外派員工雇傭關系,不再支付工資和社保,此類外派員工通常與當地員工一樣,境外公司是其工資薪金的直接支付方。

3)雙重雇傭。外派人員與境內外公司均存在雇傭關系,境內外公司均分別支付相應的工資薪金,多見于跨國公司的高管和技術人員,通常會取得境內境外兩類收入,需要重點關注。

4)第三方派遣。也叫全球雇傭,是指跨國公司在境外設立全球雇用公司,由雇傭公司和外派人員簽訂雇傭協議,支付所得派往服務的國家。這類外派人員隨時可能接受外派任務派往其他國家,是一種精英員工管理模式。

91、問:境外派遣員工的所得方式?

答:境外派遣員工個人所得是指居民個人受中國境內的公司、企業和其他經濟組織以及政府部門派遣,從境外取得工資薪金及董事費及其他所得。

居民個人從境外取得的工資薪金所得是指居民個人因在境外企業任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得。

居民個人從境外取得的董事費是指居民個人作為境外企業的董事會成員取得的報酬。董事費按勞務報酬所得項目征稅方法,僅適用于個人擔任公司董事、監事,且不在公司任職、受雇的情形。

92、問:境外派遣員工有哪些稅收風險?

答:居民個人從境外企業取得所得稅收風險,是指在中國境內有住所,或者無住所而在境內居住滿一年的個人,從中國境外企業取得的所得,但未按照中國稅收法律、法規、稅收協定以及其他相關規定(以下統稱稅收規定)繳納中國個人所得稅的各種情形(含未繳、少繳和未按時繳納稅款等)。

稅收風險具體表現為:已取得境外所得,但未將境外所得轉入境內,未按規定進行納稅申報;取得境外所得,且已將境外所得轉入境內,未按規定進行納稅申報;我國簽訂的稅收協定(安排)一般都會對股息、財產轉讓、勞務所得等規定相應條款,居民個人從境外企業取得所得,如在當地已繳納稅款或享受稅收協定待遇,認為已在境外繳納個人所得稅,無需回國申報。

(1)未依法按時進行報送信息

根據《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》(國稅發〔1998〕126號)第十條規定,中國境內的公司、企業和其他經濟組織以及政府部門,凡有外派人員的,應在每一公歷年度(以下簡稱年度)終了后30日內向主管稅務機關報送外派人員情況。企業發生外派境外的未到稅務機關進行報送相關應報備信息。

(2)個人境外所得未按規定進行年終納稅申報

根據《國家稅務總局關于印發<個人所得稅自行納稅申報辦法(試行)>的通知》(國稅發〔2006〕162號)規定,凡依據個人所得稅法負有納稅義務的納稅人,有下列情形之一的,應當按照本辦法的規定辦理納稅申報:從中國境外取得所得的;取得境外所得沒有扣繳義務人、代征人的(包括扣繳義務人、代征人未按規定履行扣繳或征繳稅款的)。從中國境外取得所得的納稅人,在納稅年度終了后30日內向中國境內主管稅務機關辦理納稅申報。

納稅人從境外企業取得所得后,按照稅法相關規定應在納稅年度終了后30日內,及時向主管稅務機關自行申報,但由于各個國家納稅年度不一致,納稅人派遣境外的時間不同、各個國家對納稅人履行納稅申報、繳納稅款義務的時間規定也各有不同等主客觀因素,造成納稅人未按時按規定申報境外所得。

(3)境外所得境外支付沒有代扣個人所得稅

根據《國家稅務總局關于境外所得征收個人所得稅若干問題的通知》(國稅發〔1994〕44號)規定,納稅人任職或受雇于中國的公司、企業和其他經濟組織或單位派駐境外的機構的,可由境外該任職、受雇機構集中申報納稅,并代扣代繳稅款。居民個人已取得境外所得,但未將境外所得轉入境內,沒有及時代扣個人所得稅。

(4)境外所得抵扣憑證不完整

依據《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》(國稅發〔1998]126號)第十四條規定:居民個人在境外已繳納的個人所得稅稅額,能提供境外稅務機關填發的完稅憑證原件的,準予按照稅法及其實施條例的規定從應納稅額中抵扣。但現實中各國完稅憑證制度不一,形式多樣、信息相對滯后,無法識別憑證真偽,會存在無法取得制式完稅憑證,或者完稅憑證如何認定是否真實等多種風險。

93、問:境外注冊的中資控股企業依據實際管理機構可以判定為中國居民企業嗎?

答:根據《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》(國稅發〔2009〕82號)規定,境外中資企業是指由中國境內的企業或企業集團作為主要控股投資者,在境外依據外國(地區)法律注冊成立的企業。境外中資企業同時符合以下條件的,根據企業所得稅法第二條第(二)款和實施條例第四條的規定,應判定其為實際管理機構在中國境內的居民企業,并實施相應的稅收管理,就其來源于中國境內、境外的所得征收企業所得稅。

1)企業負責實施日常生產經營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內;

2)企業的財務決策(如借款、放款、融資、財務風險管理等)和人事決策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中國境內的機構或人員決定,或需要得到位于中國境內的機構或人員批準;

3)企業的主要財產、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內;

4)企業1/2(含1/2)以上有投票權的董事或高層管理人員經常居住于中國境內。

94、問:依據實際管理機構標準,境外注冊中資控股居民企業由誰認定?

答:根據《境外注冊中資控股居民企業所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2011年第45號),境外中資企業居民身份的認定,采用企業自行判定提請稅務機關認定和稅務機關調查發現予以認定兩種形式。

95、問:境外注冊中資控股居民企業的主管稅務機關是哪個?

根據《國家稅務總局關于修改<非居民企業所得稅核定征收管理辦法>等文件的公告》(國家稅務總局公告2015年第22號)的規定,境外注冊中資控股居民企業的主管稅務機關是指境外注冊中資控股居民企業中國境內主要投資者登記注冊地主管稅務機關。

96、問:在境外注冊的公司,被稅務機關認定為非境內注冊居民企業,從中國境內其他居民企業取得的股息,可以享受居民企業股息紅利免稅的稅收優惠嗎?非境內注冊居民企業的投資者取得的投資收益需要征收企業所得稅嗎?

答:非境內注冊居民企業從中國境內其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益,符合企業所得稅法第二十六條和實施條例第八十三條的規定的,作為其免稅收入。

非境內注冊居民企業的投資者從該居民企業分得的股息紅利等權益性投資收益,根據所得稅法實施條例第七條第(四)款的規定,屬于來源于中國境內的所得,應當征收企業所得稅;該權益性投資收益中符合企業所得稅法第二十六條和實施條例第八十三條規定的部分,可作為收益人的免稅收入。

97、問:我公司在境外注冊,被稅務機關認定為非境內注冊居民企業,在向非居民企業支付股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收入時,需要代扣代繳企業所得稅嗎?

答:非境內注冊居民企業在向非居民企業支付企業所得稅法第三條第三款規定的款項時,應依法代扣代繳企業所得稅。發生扣繳義務的非境內注冊居民企業應當自扣繳義務發生之日起30日內,向主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。同時還應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案,準確記錄扣繳企業所得稅情況。

98、問:境內機構和個人辦理對外支付時哪些情形需要進行稅務備案?

答:境內機構和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上(不含等值5萬美元,下同)下列外匯資金,除國家稅務總局公告【2013】第040號第三條規定的情形外,均應向所在地主管國稅機關進行稅務備案,主管稅務機關僅為地稅機關的,應向所在地同級國稅機關備案:

1)境外機構或個人從境內獲得的包括運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務承包、保險服務、金融服務、計算機和信息服務、專有權利使用和特許、體育文化和娛樂服務、其他商業服務、政府服務等服務貿易收入;

2)境外個人在境內的工作報酬,境外機構或個人從境內獲得的股息、紅利、利潤、直接債務利息、擔保費以及非資本轉移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等收益和經常轉移收入;

3)境外機構或個人從境內獲得的融資租賃租金、不動產的轉讓收入、股權轉讓所得以及外國投資者其他合法所得。

外國投資者以境內直接投資合法所得在境內再投資單筆5萬美元以上的,應按照本規定進行稅務備案。

99、問:境內機構和個人辦理對外支付時哪些情形不需要進行稅務備案?

答:境內機構和個人對外支付下列外匯資金,無需辦理和提交《備案表》:

1)境內機構在境外發生的差旅、會議、商品展銷等各項費用;

2)境內機構在境外代表機構的辦公經費,以及境內機構在境外承包工程的工程款;

3)境內機構發生在境外的進出口貿易傭金、保險費、賠償款;

4)進口貿易項下境外機構獲得的國際運輸費用;

5)保險項下保費、保險金等相關費用;

6)從事運輸或遠洋漁業的境內機構在境外發生的修理、油料、港雜等各項費用;

7)境內旅行社從事出境旅游業務的團費以及代訂、代辦的住宿、交通等相關費用;

8)亞洲開發銀行和世界銀行集團下屬的國際金融公司從我國取得的所得或收入,包括投資合營企業分得的利潤和轉讓股份所得、在華財產(含房產)出租或轉讓收入以及貸款給我國境內機構取得的利息;

9)外國政府和國際金融組織向我國提供的外國政府(轉)貸款(含外國政府混合(轉)貸款)和國際金融組織貸款項下的利息。本項所稱國際金融組織是指國際貨幣基金組織、世界銀行集團、國際開發協會、國際農業發展基金組織、歐洲投資銀行等;

10)外匯指定銀行或財務公司自身對外融資如境外借款、境外同業拆借、海外代付以及其他債務等項下的利息;

11)我國省級以上國家機關對外無償捐贈援助資金;

12)境內證券公司或登記結算公司向境外機構或境外個人支付其依法獲得的股息、紅利、利息收入及有價證券賣出所得收益;

13)境內個人境外留學、旅游、探親等因私用匯;

14)境內機構和個人辦理服務貿易、收益和經常轉移項下退匯;

15)國家規定的其他情形。

100、問:境內機構和個人如何辦理對外支付稅務備案?

答:境內機構和個人(以下稱備案人)在辦理對外支付稅務備案時,應向主管國稅機關提交加蓋公章的合同(協議)或相關交易憑證復印件(外文文本應同時附送中文譯本),并填報《服務貿易等項目對外支付稅務備案表》(一式三份)。同一筆合同需要多次對外支付的,備案人須在每次付匯前辦理稅務備案手續,但只需在首次付匯備案時提交合同(協議)或相關交易憑證復印件。

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